2008年年終決算即將到來，銀行都在準備年度會計決算及企業所得稅匯算清繳的相關資料。但新企業所得稅法及實施條例下發后，很多操作層面上的配套政策未能及時頒布，金融企業的呆賬核銷也同樣存在政策上的缺失。比如2008年金融企業呆賬損失稅前扣除是否還需要審批？審批依據與以往是否有變化？如果是備案，是否需要中介機構的證明資料？在2008年下發的關于2007年匯算清繳補充文件中關于呆賬核銷的政策在2008年呆賬核銷時是否繼續有效？財政部新下發的《金融企業呆賬核銷管理辦法（2008年修訂版）》（財金[2008]28號）能否作為稅前扣除呆賬損失核銷的依據等均是納稅人關注的焦點。針對這些疑問，我們將目前金融銀行呆賬核銷政策的財務與稅收政策進行梳理。
及時申報核銷呆賬損失，對金融企業來說，既是真實、審慎地反映經營成果的要求，也是當前降低不良資產比率和提高資本充足率的重要手段之一。
金融企業呆賬核銷分為內部賬務核銷和稅前扣除兩部分。內部賬務核銷主要是為了防范經營風險，增強金融企業抵御風險能力，及時處置資產損失，提高資產質量，有效保全資產，促進金融企業穩健經營和健康發展為主要目的。在內部賬務核銷的政策依據上經歷了財政部《關于印發〈金融企業呆賬準備提取及呆賬核銷管理辦法〉的通知》（財金[2001]127號）、財政部《關于印發〈金融企業呆賬核銷管理辦法〉的通知》（財金［2005］50號）（以下簡稱50號文）到目前2008年執行的《金融企業呆賬核銷管理辦法（2008年修訂版）》（財金[2008]28號）（以下簡稱28號文）三個階段。基本上是各貸款行的貸款經過省行或是總行審批后，即可作賬務處理的依據，將呆賬從金融企業賬面進行沖銷，但作為賬銷案存的呆賬，金融企業仍將繼續追索。
稅前扣除是指企業的呆賬損失只有經過稅務機關審批后才能在企業所得稅稅前扣除，如果銀行總行已在內部審批核銷但未取得稅務機關批復，企業發生的呆賬損失就不能獲得在稅前扣除的機會。目前，金融企業呆賬核銷主要是執行《金融企業呆賬損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第4號（以下簡稱4號令）、《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第13號）（以下簡稱13號令）、《國家稅務總局關于做好2007年度企業所得稅匯算清繳工作的補充通知http://www.china-qihai.com/plugins/editors/fckeditor/editor/css/images/fck_anchor.gif"); background-repeat: no-repeat; padding-left: 18px;" name="OLE_LINK3">》（國稅函[2008]264號）（以下簡稱264號文）、《國家稅務總局關于2007年度企業所得稅匯算清繳中金融企業應納稅所得額計算有關問題的通知》（國稅函[2008]624號）（以下簡稱624號文）。
一、50號文與28號文對比
財政部新下發的28號文，是在原50號文的基礎上進行了修訂，是2008年金融企業賬務核銷呆賬的主要依據，其主要變化體現在以下三方面：
1、適用范圍明顯擴大
28號文的適用范圍中新增了中國建銀投資有限責任公司、中國銀河金融控股有限責任公司、中國郵政儲蓄銀行，并進一步明確地方商業銀行、信托投資公司、財務公司、金融租賃公司和城鄉信用社、村鎮銀行等經營金融業務的企業也應當執行。因此，尤其應引起注意的是地方性商業銀行與城鄉信用社，自2008年1月1日起，在呆賬核銷的認定上應按照28號文的規定執行。
2、新增4項核銷條件
（1）強制執行類
第4條第7款：由于借款人和擔保人不能償還到期債務，金融企業訴諸法律，借款人和擔保人雖有財產，經法院對借款人和擔保人強制執行超過2年以上仍未收回的債權。
對于強制執行類貸款，金融企業在核銷時，應取得法院強制執行的證明，并且從法院下達強制執行的證明文件之日起計算滿2年的，文件并未說明是否含有2年，從一般法律術語看，應包含2年。但對于未能取得法院出具的強制執行證明文件時，是否能以內部出具資料的證明法院實質上已啟動強制執行程序，尚存在爭議，我們建議金融企業盡量索取法院采取的強制執行程序的書面資料，否則，很可能因書面證據不足而暫時不能核銷呆賬。
（2）協議和解類
第4條第8款：金融企業對債務人訴諸法律后，經法院調解或經債權人會議通過，并與債務人達成和解協議或重整協議，在債務人履行完還款義務后，金融企業無法追償的剩余債權。
對于協議和解類貸款，金融企業在核銷時應取得和解協議或重整協議，并且應附有債務人針對達成協議約定還款義務履行完畢的證明。
（3）案件損失類
第4條第16款：金融企業因案件導致的資產損失，經公安機關立案2年以上，仍無法收回的債權。
對于案件損失類貸款，應取得公安機關出具的法律證明材料，時限以公安部門正式立案之日起計算滿2年以上。但是，目前核銷條件中只列明了公安機關立案的案件損失，滿足條件后可按規定核銷，對于法院、檢察院立案案件未明確，但從核銷需提供的材料中規定：需提交公檢法部門出具的法律證明材料。因此，本條款應理解為，公、檢、法立案2年以上而無法收回的案件損失均可以作為呆賬核銷。
（4）小額追索類
第4條第14款：對于余額在50萬元（含50萬元）以下（農村信用社、村鎮銀行為5萬元（含5萬元）以下）的對公貸款，經追索2年以上，仍無法收回的債權；
第4第15款：對于余額在10萬元（含10萬元）以下（農村信用社、村鎮銀行為1萬元（含1萬元）以下）的個人無抵押（質押）貸款或抵押（質押）無效貸款。
對于小額追索類貸款的核銷條件放寬，對信用社而言是利好消息，但金融企業應注意提供追索的證明資料：電話追索、信函追索或上門追索的原始記錄，并由經辦員和負責人簽章確認。時間應以追索之日起計算滿2年，期間如有還款，建議從最后一筆還款之日起計算。由于只要借款人有還款，證明貸款還是存在收回的可能。
對于抵押（質押）無效貸款，應取得法院或金融企業內部法律部門出具的抵押無效的證明資料。
3、兩項貸款進行部分修正
（1）銀行卡透支呆賬
28號文對50號文件中的因被工商行政管理部門呆銷營業執照的貸款中的“工商行政管理部門”明確界定為“縣級及縣級以上工商行政管理部門”，同時，不僅僅限定于注銷營業執照，新增了吊銷營業執照的核銷條件，這與貸款類呆賬的核銷條件進行了有效的統一。
28號文將銀行卡透支5000元以下并經追索兩年后無法收回的呆賬中的數額從“5000元以下”提高到“余額在2萬元（含2萬元）以下”。
（2）助學貸款呆賬
28號文針對貸款在有效追索期內處置抵押物后仍無法收回的貸款，分情況區分了是否存在抵押物（質押物）兩種情況。新增了“對于無抵押物（質押物）以及擔保人的貸款，金融企業依法追索后，仍無法收回的貸款。”，使得助學貸款呆賬的核銷政策規定更加嚴謹。
4、多筆同類貸款證明資料可通用
28號文為減輕債權人的訴訟成本，明確債務人在同一金融企業的多筆同類貸款和同一債務人在不同金融企業多筆同類貸款，只要一筆貸款取得法院無財產執行的終結或終止（中止）裁定，就可以允許所有貸款憑資料進行核銷。
債務人在同一金融企業的多筆貸款，若擔保人和擔保條件完全相同，只要其中一筆貸款經過該金融企業訴訟并取得了法院無財產執行的終結或終止（中止）裁定，該債務人的其余各筆貸款可以依據法院的裁定和內部清收報告及法律意見書核銷。
債務人在不同金融企業的多筆貸款，若擔保人和擔保條件完全相同，只要其中一個金融企業經過訴訟并取得了法院無財產執行的終結或終止（中止）裁定，其他金融企業可以依據法院的裁定和內部清收報告及法律意見書核銷。
二、28號文與4號令、264號、624號文對比
金融企業目前稅前審批執行的文件主要是4號令、264號、624號，對于上述稅前扣除的規定在新企業所得稅法頒布后，能否在2008年還能適用尚不明確，同時，國家稅務總局是否會在年底下發與28號文趨同的稅前呆賬扣除管理辦法，也值得期待。我們在此先將財務與稅務上關于呆賬核銷的差異事項進行分析，以對金融企業進行提醒：
1、中止執行稅前扣除條件不同
財務核銷的28號文規定：由于借款人和擔保人不能償還到期債務，金融企業訴諸法律，借款人和擔保人雖有財產，經法院對借款人和擔保人強制執行超過2年以上仍未收回的債權；或借款任何擔保人無財產執行，法院裁定執行程序終結或終止（中止）的債權。
2007年匯算清繳稅前扣除的264號文規定：由于借款人和擔保人不能償還到期債務，逾期3年以上，且經金融企業訴諸法律，法院對借款人和擔保人強制執行，借款人和擔保人均無財產可執行，經法院裁定中止執行后，符合《企業財產損失所得稅前扣除管理辦法》(國家稅務總局第13號令)第二十一條第五款規定情形的金額。
呆賬核銷的差異之一：對于無財產可供執行的中止判決后的債務，財務上可以核銷，但稅務上對上述不能償還的債務有時間性要求：即債務必須逾期3年以上，才能符合稅務扣除的條件。
呆賬核銷的差異之二：對于有財產可供執行的貸款，經法院對借款人和擔保人強制執行超過2年以上仍未收回的債權，財務上可以進行核銷，但稅務上對有財產可供執行但無法執行的情況，不允許在稅前扣除，這是金融企業應關注的差異之一。
2、案件損失類貸款立案時間不同
財務核銷的28號文規定：金融企業因案件導致的資產損失，經公安機關立案2年以上，仍無法收回的債權。
2007年匯算清繳稅前扣除的264號文規定：金融企業因內部人員操作不當、金融案件原因形成的損失，經法院裁決后應由金融企業承擔的金額或經公安機關立案偵察3年以上仍無法追回的金額。
財務核銷與稅前扣除的政策中對于立案時間、案件形成原因及司法程序的規定均有不同。
呆賬核銷的差異之三：28號文中雖規定是經過公安機關立案2年以上，但在核銷需提供的材料中規定：需提交公、檢、法部門出具的法律證明材料。因此，對于公安機關、檢察院和法院立案2年以上，都可以做為財務核銷的依據；而稅前扣除規定中只對公安機關立案偵察3年以上無法收回的才允許在稅前扣除，對檢察院及法院立案的案件是否允許在稅前扣除尚不明確。
呆賬核銷差異四：稅前扣除的264號文明確規定，除金融案件原因形成的呆賬損失外，還允許因內部人員操作不當形成的呆賬損失在公安機關立案3年后無法收回時可扣除外，還允許經法院判決由金融企業承擔的案件損失在稅前扣除。
3、協議和解類貸款稅前不得扣除
財務核銷的28號文規定：金融企業對債務人訴諸法律后，經法院調解或經債權人會議通過，并與債務人達成和解協議或重整協議，在債務人履行完還款義務后，金融企業無法追償的剩余債權。
呆賬核銷差異五：目前已下發的呆賬損失稅前扣除文件尚不允許經過法院調解或經債權人會議和解后形成的呆賬損失在稅前扣除。
4、小額追索類貸款稅前不得扣除
財務核銷的28號文規定：對于余額在50萬元（含50萬元）以下（農村信用社、村鎮銀行為5萬元（含5萬元）以下）的對公貸款，經追索2年以上，仍無法收回的債權；對于余額在10萬元（含10萬元）以下（農村信用社、村鎮銀行為1萬元（含1萬元）以下）的個人無抵押（質押）貸款或抵押（質押）無效貸款。
呆賬核銷差異六：目前稅收上尚不允許上述小額貸款在滿足上述條件后在稅前扣除。
5、銀行卡透支款項立案時間不同
財務核銷的28號文規定：涉嫌信用卡詐騙（不包括商戶詐騙），經公安機關正式立案偵察一年以上，仍無法收回的透支款項；
2007年匯算清繳稅前扣除的264號文規定：銀行卡被偽造、冒用、騙領而發生的應由銀行承擔的凈損失，經法院裁決后應由金融企業承擔的金額或經公安機關立案偵察3年以上仍無法追回的金額。
呆賬核銷差異七：銀行卡透支款項與案件損失類貸款存在著同類差異，即稅前扣除要求的立案時間更長，為3年以上，而財務核銷立案偵察1年即可以在稅前核銷。
6、銀行卡透支款項核銷金額條件不同
財務核銷的28號文規定：余額在2萬元（含2萬元）以下，經追索二年以上，仍無法收回的透支款項。
2007年匯算清繳稅前扣除的264號文規定：5000元以下，經追索2年以上，仍無法收回的透支款項。
呆賬核銷差異八：也就是說，稅前扣除仍沿用50文的規定，對透支金額在5000元以下的信用卡才允許在稅前扣除，而28文將透支的核銷數額提高到20000元。
7、打包出售貸款可在稅前扣除
財務核銷的50號和28號文均規定：金融企業經批準采取打包出售、公開拍賣、轉讓等市場手段處置債權或股權后，其出售轉讓價格與賬面價值的差額。
2007年匯算清繳稅前扣除的264號文規定：金融企業經批準采取打包出售、公開拍賣、招標等市場方式出售、轉讓股權、債權，其出售轉讓價格低于賬面價值的差額。
對于打包出售、公開拍賣的貸款均允許在稅前扣除，但稅收考慮處置價格的公允性，對于轉讓的貸款要求采取招標方式進行。打包出售的處置方式對于金融企業處置其他不符合呆賬核銷的貸款提供了便利，但需注意，處置過程、方式及價格的公允性。
三、呆賬稅前扣除需明確事項
1、264號文是否適用于2008年呆賬損失稅前扣除？
264號下發時國家總務總局曾明確是關于2007年匯算清繳的通知，導致部分基層稅務機關認定文件僅限于2007年匯算清繳使用，而624號文下發也明確是264號文的補充通知。對于文件在2008年及以后能否執行，筆者認為從國家稅務總局的立法意圖來講，可能性較大，但為避免基層稅務機關操作不一致，我們期待國家稅務總局能盡快明確。
2、呆賬稅前扣除條件在2008年是否會放寬？
28號文新增了四類呆賬損失的核銷，如強制執行類、和解重整類、小額損失類與案件損失類，但從上述對比分析看，尚有很多細節規定上稅會存在差異，2008年呆賬稅前扣除的條件能否與28號文相一致，尚不明確。
3、呆賬損失核銷審批還是備案？
由于新企業所得稅法也適用于外資企業，而外資企業在兩法合并前，對財產損失已取消審批而執行備案制，在新企業所得稅法下發后，對于外商投資企業再恢復審批制似乎不現實。同時，根據13號令的規定，內資企業財產損失存在自行申報扣除與審批扣除兩種情況。因此，我們認為，國家稅務總局有可能在原內外資政策中選取呆賬損失等財產損失的稅前扣除方法，比如，統一改為備案制，但對資料審核是否符合規定的風險轉移給企業，同時加大事后稽查力度。或者是對符合稅法規定條件的呆賬損 失采取備案制，對不符合稅法規定條件但符合28號文規定條件或手續不全確實無法收回的呆賬，采取審批制。
呆賬損失稅前扣除在內外資兩法合并的大背景下，存在諸多不確定事項，急需國家稅務總局進行明確，我們將繼續關注后續文件的頒布。同時建議納稅人在呆賬核銷新規定尚未出臺之前，暫按原企業所得稅的規定進行資料的搜集與準備，以避免喪失稅前扣除的會。
信息來源：百丞稅務咨詢公司 作 者：李華
